Face aux contraintes de gestion du temps de travail, le Compte Épargne-Temps (CET) représente un dispositif attractif pour les dirigeants d’entreprise. Pourtant, sa mise en place sans autorisation préalable peut engendrer des conséquences juridiques majeures. Ce mécanisme, permettant d’accumuler des droits à congés rémunérés ou de bénéficier d’une rémunération différée, soulève des questions complexes quand il est instauré unilatéralement par un dirigeant. Entre risques fiscaux, redressements URSSAF et responsabilité personnelle, les implications sont nombreuses et souvent méconnues, nécessitant une analyse approfondie du cadre légal applicable.
Le cadre juridique du Compte Épargne-Temps pour les dirigeants
Le Compte Épargne-Temps est un dispositif encadré par le Code du travail, principalement par les articles L.3151-1 et suivants. Initialement conçu pour les salariés, ce mécanisme permet d’accumuler des droits à congés rémunérés ou de bénéficier d’une rémunération immédiate ou différée, en contrepartie de périodes de congés ou de repos non pris.
Pour les dirigeants d’entreprise, la situation juridique est plus nuancée. En effet, selon leur statut (mandataire social, dirigeant assimilé salarié, dirigeant non salarié), les règles applicables diffèrent considérablement. Les mandataires sociaux comme les présidents de SAS ou les gérants majoritaires de SARL ne sont pas soumis au Code du travail mais au droit des sociétés.
La mise en place d’un CET pour un dirigeant nécessite une autorisation formelle des organes compétents de la société. Cette autorisation doit émaner généralement de l’assemblée générale des actionnaires ou du conseil d’administration. Le processus décisionnel varie selon la forme juridique de l’entreprise :
- Dans une SA (Société Anonyme), la décision relève du conseil d’administration ou du conseil de surveillance
- Dans une SAS (Société par Actions Simplifiée), les statuts déterminent l’organe compétent
- Dans une SARL, l’assemblée des associés doit statuer sur cette question
La jurisprudence a progressivement précisé les contours de cette obligation d’autorisation. L’arrêt de la Cour de cassation du 11 mars 2014 (n°13-10.289) a notamment rappelé que toute rémunération différée accordée à un dirigeant sans autorisation préalable des organes compétents constitue une irrégularité susceptible d’être requalifiée.
Le régime juridique du CET pour les dirigeants s’inscrit également dans un cadre fiscal et social spécifique. La doctrine administrative et les positions de l’URSSAF considèrent généralement que les droits accumulés sur un CET constituent des rémunérations différées soumises à cotisations sociales et à l’impôt sur le revenu au moment de leur utilisation ou de leur monétisation.
Les risques juridiques d’une mise en place non autorisée
Instaurer un Compte Épargne-Temps sans l’autorisation requise expose le dirigeant à plusieurs risques juridiques majeurs. Cette démarche peut être considérée comme une violation des règles de gouvernance d’entreprise et entraîner des conséquences significatives tant sur le plan fiscal que social.
Le premier risque concerne la requalification fiscale. Les sommes accumulées sur un CET non autorisé peuvent être considérées comme des avantages en nature immédiats par l’administration fiscale. Cela implique leur intégration dans l’assiette imposable du dirigeant dès leur inscription au CET, et non lors de leur utilisation effective. Cette requalification peut entraîner un redressement fiscal avec application de pénalités de retard et de majorations pouvant atteindre 40% en cas de manquement délibéré.
Sur le plan social, l’URSSAF peut également procéder à un redressement en considérant que les droits accumulés constituent des rémunérations déguisées. La jurisprudence de la Cour de cassation, notamment dans son arrêt du 6 février 2018 (n°17-11.975), a confirmé que l’absence d’autorisation régulière peut justifier la requalification des droits à CET en salaires devant être soumis à cotisations sociales immédiatement.
Un autre risque majeur est celui de l’abus de biens sociaux. En s’octroyant unilatéralement un avantage non autorisé par les organes compétents, le dirigeant s’expose à des poursuites pénales sur ce fondement. L’article L.241-3 du Code de commerce pour les SARL et l’article L.242-6 du même code pour les SA prévoient des peines pouvant aller jusqu’à cinq ans d’emprisonnement et 375 000 euros d’amende.
- Risque de qualification d’abus de bien social avec sanctions pénales associées
- Possibilité de révocation pour juste motif du dirigeant
- Responsabilité civile personnelle engagée vis-à-vis de la société
- Remise en cause de l’ensemble des droits accumulés sur le CET non autorisé
La responsabilité civile du dirigeant peut également être engagée sur le fondement de l’article L.225-251 du Code de commerce. Les actionnaires ou la société elle-même peuvent intenter une action en responsabilité pour faute de gestion, réclamant la restitution des sommes indûment provisionnées ou des dommages-intérêts compensatoires.
En matière de droit social, même pour les dirigeants assimilés salariés, la Cour de cassation a confirmé dans plusieurs arrêts que l’absence d’autorisation régulière constitue une faute de gestion susceptible de justifier une révocation pour juste motif, sans indemnités (Cass. com., 22 mai 2019, n°17-13.565).
Procédure légale de mise en place d’un CET pour un dirigeant
La mise en place conforme d’un Compte Épargne-Temps pour un dirigeant nécessite le respect d’une procédure rigoureuse, adaptée à la forme juridique de l’entreprise et au statut du bénéficiaire. Cette démarche méthodique permet d’éviter les écueils juridiques précédemment évoqués.
Étapes préparatoires et documentation requise
Avant toute formalisation, une phase préparatoire s’impose. Elle consiste à élaborer un dossier complet détaillant les modalités du CET envisagé. Ce dossier doit inclure :
- Une note explicative sur l’objet et les motivations du CET
- Un projet de règlement du CET précisant les droits affectables, les conditions d’utilisation et de liquidation
- Une évaluation financière des droits susceptibles d’être accumulés
- Un avis juridique sur la conformité du dispositif
La rédaction du règlement du CET constitue une étape cruciale. Ce document contractuel doit définir avec précision les éléments pouvant alimenter le compte (jours de congés non pris, primes, parts variables de rémunération), les modalités d’utilisation des droits (congés, formation, retraite anticipée, conversion en rémunération) et les conditions de liquidation du compte.
Pour les mandataires sociaux, ce règlement s’apparente à une convention réglementée au sens des articles L.225-38 et suivants du Code de commerce pour les SA, ou des dispositions équivalentes pour les autres formes sociales.
Processus d’autorisation selon la forme juridique
Le processus d’autorisation varie selon la structure juridique de l’entreprise :
Dans une Société Anonyme, la procédure comporte généralement deux étapes :
- Autorisation préalable du conseil d’administration (article L.225-38 du Code de commerce)
- Ratification par l’assemblée générale ordinaire des actionnaires (article L.225-40)
Le commissaire aux comptes doit être informé dans les 30 jours de la conclusion de la convention et établir un rapport spécial soumis à l’assemblée.
Pour une Société par Actions Simplifiée, les statuts déterminent l’organe compétent. En l’absence de précision statutaire, le principe est que tout associé doit approuver la mise en place du CET pour le président ou les autres dirigeants. La jurisprudence (Cass. com., 18 février 2020, n°18-12.703) a confirmé que les conventions non approuvées conformément aux statuts sont nulles.
Dans une SARL, l’article L.223-19 du Code de commerce prévoit une procédure spécifique pour les conventions entre la société et son gérant. L’autorisation préalable de l’assemblée des associés est requise lorsque la société compte plusieurs associés. Pour les SARL unipersonnelles, les conventions doivent simplement être mentionnées au registre des décisions.
Pour les dirigeants assimilés salariés, comme les directeurs généraux de SA n’ayant pas la qualité d’administrateur, la mise en place d’un CET nécessite généralement une décision du conseil d’administration fixant les éléments de rémunération, complétée par un avenant au contrat de travail.
Les procès-verbaux des décisions d’autorisation doivent être rédigés avec soin, détaillant précisément les modalités du CET approuvé. Ces documents constituent la preuve de la régularité du dispositif en cas de contrôle ultérieur.
Régularisation d’un CET mis en place sans autorisation
Lorsqu’un Compte Épargne-Temps a été instauré sans l’autorisation requise, des mesures de régularisation peuvent être envisagées pour limiter les risques juridiques. Cette démarche corrective, bien que complexe, reste préférable à l’inaction face à une situation irrégulière.
Possibilités de ratification a posteriori
La première approche consiste à obtenir une ratification a posteriori par les organes compétents. Cette validation rétroactive peut atténuer certains risques, notamment en matière de gouvernance d’entreprise, mais présente des limites importantes sur les plans fiscal et social.
Pour les sociétés anonymes, l’article L.225-42 du Code de commerce prévoit explicitement la possibilité de couvrir la nullité des conventions non autorisées par un vote de l’assemblée générale sur rapport spécial du commissaire aux comptes. Toutefois, la jurisprudence précise que cette ratification n’a d’effet que pour l’avenir et ne purge pas les irrégularités passées (Cass. com., 15 mars 2017, n°15-13.594).
Dans les SAS, la possibilité de régularisation dépend des dispositions statutaires. En l’absence de clause spécifique, le principe d’unanimité des associés peut s’appliquer pour valider rétroactivement le dispositif, comme l’a rappelé la Cour d’appel de Paris dans un arrêt du 12 septembre 2019.
Pour les SARL, l’article L.223-19 du Code de commerce permet également une approbation a posteriori, mais celle-ci n’efface pas les conséquences des irrégularités antérieures, notamment en matière fiscale.
Traitement fiscal et social de la régularisation
Sur le plan fiscal, la régularisation a posteriori d’un CET non autorisé reste problématique. L’administration fiscale considère généralement que les droits acquis pendant la période irrégulière constituent des avantages imposables immédiatement, quand bien même une ratification interviendrait ultérieurement.
Une solution peut consister à procéder à une déclaration rectificative spontanée auprès de l’administration fiscale, en intégrant dans le revenu imposable du dirigeant les droits accumulés pendant la période non couverte par une autorisation régulière. Cette démarche volontaire permet généralement de bénéficier d’une réduction des pénalités applicables.
Concernant le volet social, l’URSSAF adopte une position similaire. Une régularisation spontanée par le versement des cotisations sociales sur les droits accumulés irrégulièrement peut limiter les majorations de retard, conformément à l’article R.243-13 du Code de la sécurité sociale.
Dans certains cas, une alternative consiste à transformer le CET irrégulier en un autre dispositif juridiquement plus sécurisé, comme une indemnité de départ différée ou un complément de retraite, soumis à l’autorisation des organes compétents selon les procédures applicables à ces mécanismes spécifiques.
- Obtention d’une ratification formelle par les organes compétents
- Mise en place d’une régularisation fiscale spontanée
- Versement des cotisations sociales dues sur les périodes irrégulières
- Transformation éventuelle en un dispositif alternatif juridiquement sécurisé
La documentation de l’ensemble du processus de régularisation est essentielle. Les procès-verbaux des décisions de ratification doivent mentionner explicitement l’historique de la situation et la volonté de remédier aux irrégularités constatées.
Jurisprudence et positions administratives récentes
L’évolution de la jurisprudence et des positions des administrations fiscale et sociale concernant les Comptes Épargne-Temps des dirigeants témoigne d’une vigilance accrue sur ces dispositifs souvent utilisés comme mécanismes de rémunération différée.
Décisions marquantes des juridictions
Plusieurs décisions récentes des tribunaux ont précisé le cadre juridique applicable aux CET des dirigeants. L’arrêt de la Cour de cassation du 7 octobre 2020 (n°18-25.303) a marqué un tournant en confirmant qu’un CET mis en place sans autorisation régulière constitue une faute de gestion engageant la responsabilité personnelle du dirigeant. Dans cette affaire, un directeur général de SA avait instauré à son profit un CET sans autorisation du conseil d’administration, conduisant à sa révocation pour juste motif.
Le Conseil d’État, dans sa décision du 12 février 2021 (n°432710), a adopté une position ferme sur le volet fiscal, validant le redressement d’un dirigeant qui avait mis en place un CET sans autorisation formelle. La haute juridiction administrative a considéré que les droits accumulés constituaient un avantage en nature immédiatement imposable.
Les cours d’appel ont également contribué à préciser la doctrine sur ce sujet. La Cour d’appel de Paris, dans un arrêt du 15 septembre 2022, a établi une distinction entre l’absence totale d’autorisation et les simples irrégularités procédurales dans le processus d’approbation. Cette nuance permet d’apprécier différemment les conséquences juridiques selon la gravité du manquement aux règles de gouvernance.
La jurisprudence commerciale a par ailleurs précisé les modalités d’évaluation du préjudice subi par la société en cas de CET irrégulier. L’arrêt de la Chambre commerciale du 14 janvier 2021 (n°19-17.269) a retenu que ce préjudice correspond non seulement aux sommes indûment provisionnées, mais également aux charges sociales et fiscales supportées par la société.
Positions de l’administration fiscale et de l’URSSAF
L’administration fiscale a précisé sa doctrine dans plusieurs rescrits et instructions. Le BOFIP (Bulletin Officiel des Finances Publiques) du 12 mai 2022 (BOI-RSA-CHAMP-20-30-10) a explicitement mentionné que les droits inscrits sur un CET non régulièrement autorisé sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires dès leur inscription au compte, et non lors de leur utilisation.
Cette position s’applique tant aux mandataires sociaux qu’aux dirigeants assimilés salariés. L’administration considère en effet que l’absence d’autorisation régulière prive le CET de son caractère conditionnel et différé, justifiant une imposition immédiate.
L’URSSAF a adopté une approche convergente, formalisée dans une circulaire du 3 avril 2021. Cet organisme considère que les droits accumulés sur un CET non autorisé constituent des rémunérations déguisées soumises à cotisations sociales dès leur attribution. Les contrôles URSSAF ciblant spécifiquement les CET des dirigeants se sont multipliés ces dernières années, comme en témoigne la hausse de 35% des redressements sur ce motif entre 2019 et 2022.
La position de l’ACOSS (Agence Centrale des Organismes de Sécurité Sociale) précise également que la régularisation a posteriori d’un CET ne peut avoir d’effet rétroactif en matière de cotisations sociales, conformément au principe de l’assujettissement des rémunérations à la date de leur mise à disposition.
- Multiplication des contrôles ciblés sur les CET des dirigeants
- Position stricte sur l’imposition immédiate des droits accumulés sans autorisation
- Reconnaissance limitée des effets des régularisations a posteriori
- Tendance à la requalification systématique en avantages en nature imposables
Ces évolutions jurisprudentielles et administratives soulignent l’importance croissante d’une mise en place rigoureusement conforme des CET pour les dirigeants, avec une autorisation préalable explicite des organes compétents.
Alternatives légales au CET pour les dirigeants
Face aux risques juridiques liés à la mise en place d’un Compte Épargne-Temps sans autorisation, plusieurs alternatives légales s’offrent aux dirigeants d’entreprise pour optimiser leur rémunération différée tout en respectant le cadre réglementaire.
Dispositifs de rémunération différée autorisés
Les indemnités de départ constituent une première alternative. Elles peuvent être prévues dans le mandat social ou le contrat de travail du dirigeant, sous réserve d’une autorisation préalable des organes compétents. L’article L.225-42-1 du Code de commerce encadre strictement ces dispositifs pour les sociétés cotées, imposant des conditions de performance et une publicité spécifique. Pour les sociétés non cotées, une plus grande liberté existe, mais l’autorisation reste indispensable.
Les régimes de retraite supplémentaire représentent une autre option. Ces dispositifs permettent de constituer des droits à pension complémentaire, particulièrement adaptés aux dirigeants dont la rémunération dépasse les plafonds des régimes obligatoires. Plusieurs formules existent :
- Les régimes à cotisations définies (article 83 du CGI)
- Les régimes à prestations définies (article 39 du CGI)
- Les Plans d’Épargne Retraite d’Entreprise (PERE)
Ces dispositifs nécessitent également une autorisation formelle, mais bénéficient d’un cadre juridique et fiscal bien établi, réduisant les risques de contestation ultérieure.
Les mécanismes d’intéressement à long terme constituent une troisième voie. Les actions gratuites, régies par les articles L.225-197-1 et suivants du Code de commerce, permettent d’attribuer des titres de la société au dirigeant sous conditions de présence et/ou de performance. Les stock-options (articles L.225-177 et suivants) offrent la possibilité d’acquérir des actions à un prix prédéterminé. Ces deux mécanismes bénéficient d’un régime fiscal et social favorable sous certaines conditions.
Pour les entreprises disposant d’une dimension internationale, les plans d’intéressement multinationaux peuvent constituer une solution pertinente. Ces dispositifs, souvent structurés sous forme de phantom shares ou d’unités de performance, permettent de répliquer les effets économiques d’une attribution d’actions sans transfert effectif de titres.
Avantages comparatifs et sécurisation juridique
Ces alternatives présentent plusieurs avantages par rapport à un CET mis en place sans autorisation. Leur principal atout réside dans leur sécurité juridique, dès lors que les procédures d’autorisation sont respectées.
Sur le plan fiscal, certains dispositifs comme les actions gratuites bénéficient d’un régime favorable avec une imposition au moment de la cession des titres et non de leur attribution. Les cotisations sociales peuvent également être optimisées, notamment pour les régimes de retraite supplémentaire qui bénéficient d’exonérations partielles dans certaines limites.
La flexibilité constitue un autre avantage. Ces mécanismes peuvent être adaptés aux objectifs spécifiques du dirigeant (préparation de la retraite, constitution d’un patrimoine, optimisation fiscale) et aux caractéristiques de l’entreprise (taille, secteur, situation financière).
Pour sécuriser pleinement ces dispositifs alternatifs, plusieurs précautions doivent être prises :
- Obtenir une autorisation formelle et explicite des organes compétents
- Documenter précisément les modalités du dispositif dans un règlement écrit
- Respecter les obligations déclaratives spécifiques à chaque mécanisme
- Prévoir des clauses de révision en cas d’évolution législative ou réglementaire
L’accompagnement par des conseils spécialisés (avocats, experts-comptables) est fortement recommandé pour naviguer dans la complexité de ces dispositifs et assurer leur conformité avec la réglementation en vigueur.
Ces alternatives au CET permettent d’atteindre des objectifs similaires en termes de rémunération différée tout en limitant considérablement les risques juridiques, fiscaux et sociaux associés à une mise en place non autorisée.
La mise en place d’un Compte Épargne-Temps pour un dirigeant sans autorisation préalable constitue une prise de risque majeure aux conséquences potentiellement graves. Face aux positions strictes des administrations et à une jurisprudence sans équivoque, la rigueur dans le respect des procédures d’autorisation s’impose comme une nécessité absolue. Les dirigeants disposent néanmoins d’alternatives légales attractives pour structurer leur rémunération différée, sous réserve de respecter les formalités requises. Dans ce domaine sensible où se croisent droit des sociétés, fiscalité et protection sociale, l’anticipation et le conseil juridique spécialisé restent les meilleurs alliés pour sécuriser durablement sa situation.